新税务改革-税务条约漏洞新分析

叶思明律师,会计师,JD,TAX LLM,MBA,MSF 202-683-7937 johnye@yespllc.com

2018年开始执行的减税和就业法（Tax Cuts And Jobs Act - TCJA)是美国30年来最大的一次税法改革。新法律反映了一系列的商业净减税政策。同时，新税法有对国际税务中的不良行为进行打击和修补。更有，新税法从以前全球征税系统改为国际认同的领土征税（Territorial Taxation），进一步跟国际税务系统挂钩，而相对地提升了美国税务的地位。从政治的角度来说，该政策显示了美国税务系统面对事实的态度，也显示了对自我竞争力的表现。TCJA的税法改革中有一个法案是用于打击税务条约对混合实体的漏洞 (denial of certain related-party amounts paid or accrued in hybrid transactions or with hybrid entities)。税法改革后，国际业务使用的混合实体选择需要重新分析，以达到公司税务的优化效果。

税法改革前，税务条约对混合实体的漏洞可以说是一个不容易的难题。税务条约的出发点是为了鼓励美国和其它国家的业务挂扣，但又可能出现的双重课税情况-double taxation而签订的。我们可以想象得到，如果中美的业务需要在美国交税，利润拿到中国后又需要交中国的税，等于中国公司在美的投资比美国公司在本土的投资的竞争力要低很多。这样的不公平投资环境将会打击和约束国际间的经济活动。所以美国在外交上跟每一个有条件的贸易国家都签订税务条约，以公平的待遇遵守避免双重课税情况。一般来说，如果美国的业务已经交美国税了，利润回到中国时是不需要再交税的。同时，为了保证付出到海外开支如利息，特许权使用费等也尽到交税的责任，通常对这些数目也有征扣留税(withholding tax)。征扣留税的税率一般是比较低的，因为不是直接经营的利润，相对要给对方国家留一些税的空间。还有，为了保证美国国内的双重课税的政策不会被外国公司的一层税务打击，拿到海外去的红利还是需要征扣留税的。但是由于某些国家的法律有对某些外来的投资收入有特殊的待遇，往往造成美国出境的利润得到不公平的低税率的效果。不公平指的是，如果外国资金投资到美国，最后出境的净税率比美国国民自己投资需要交的净税率要低，等于是偏向国外的资金。

税法改革前，中国的税务部门有实际的对出境到美国的资本利益有征税，应该不是问题。但是毕竟中国的法律和美国的法律不一样，所以有可能出现被利用的可能。如混合实体的投资做法。混合实体指的是一种经营的架构，在美国是透明的企业，在中国的法律是公司的企业。在美国的法律看来，付出到中国的利息是可以享受低征扣留税的税率，但是在中国法律看来，如果利息通过离岸的公司再转回中国，那离岸的公司收益可能享有第三国家的免税优惠。这就成为了美国眼里看来的不合理。再有的做法是倒反混合实体(reversed hybrid)，指的是在美国是公司的企业，在中国是透明的企业。在这种情况下，美国出境的利息有可能不被中国法律承认为实际的独立利息，而造成美国的业务税务减少，又没有中国的税务责任。

以前的美国法规对业者在选择混合实体和倒反混合实体也有一定的打击。但是由于法规的根据是法律而来的，以前的法律只有包括打击征扣留税的漏洞，没有包括业务内部的开支项目，往往还是给跨国的业者找到省税的办法。所以，新法律267A的出台应该是从根本的方向来解决问题。税法改革后，税法267A明确制止混合实体的应用。它的执行方法是拒绝承认涉及到混合实体的开支项目。这跟OECD经合组织的建议有一定的合乎。

这次的话题比较复杂，有相当的难度。希望业者们对税务条约漏洞有相对的理解和做新的分析准备。